Skip to main content
Biuletyn

Możliwości optymalizacji podatkowej spółek komandytowych

By 22 lutego 20211 lipca, 2022No Comments

Spis treści

Możliwości optymalizacji podatkowej spółek komandytowych

Rozwiązanie spółki komandytowej

Przyczyny rozwiązania spółki

Likwidacja spółki komandytowej

Przekształcenie spółki komandytowej

Wymagania do przekształcenia

Sporządzenie planu przekształcenia

Powzięcie uchwały o przekształceniu

Uwagi

Możliwości optymalizacji podatkowej spółek komandytowych

Wraz z wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT), rozszerzającej obowiązek podatkowy na mające siedzibę w Polsce spółki komandytowe i spółki jawne, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, pojawił się problem z podwójnym opodatkowaniem niektórych przedsiębiorców prowadzących działalność w jednej ze wskazanych form.

W tym miejscu przedstawione zostaną możliwości optymalizacji podatkowej spółek komandytowych, prowadzące do uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie niemające na celu ominięcia przepisów. Wśród takich rozwiązań wyróżnić można rozwiązanie spółki komandytowej lub przekształcenie jej w spółkę jawną.

Rozwiązanie spółki komandytowej

Na wstępie wskazać należy, iż kodeks spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.) nie reguluje w sposób samoistny kwestii rozwiązania i likwidacji spółki komandytowej, odsyłając na mocy art. 103 § 1 k.s.h. do regulacji dotyczących spółki jawnej, zatem warto mieć na względzie, iż w niektórych miejscach opracowanie będzie odwoływać się do przepisu umieszczonego w rozdziale dotyczącym spółki jawnej, wskazując, iż regulacja znajduje zastosowanie do spółki komandytowej.

Rozróżnienia wymagają pojęcia rozwiązania i likwidacji spółki – nie należy stosować ich zamiennie, bowiem rozwiązanie jest zdarzeniem prowadzącym do wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zaś likwidacja jest procesem, wszczętym na skutek rozwiązania spółki, który zakończyć się może wykreśleniem spółki z rejestru przedsiębiorców. Innymi słowy, rozwiązanie zawsze stanowić będzie pierwszy krok na drodze do zakończenia bytu spółki, zaś likwidacja jest procesem, który nie zawsze będzie konieczny do wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców.

Przyczyny rozwiązania spółki

Kodeks spółek handlowych w art. 58 § 1 przewiduje zdarzenia, skutkujące rozwiązaniem spółki komandytowej. Na cele niniejszego opracowania wystarczy wskazać, iż jedną z przyczyn rozwiązania spółki jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, jednak – aby przybliżyć różnice pomiędzy pojęciami rozwiązania i likwidacji spółki – warto wskazać wszystkie przyczyny rozwiązania spółki komandytowej. Wśród przyczyn rozwiązania znajdują się:

1)      przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2)      jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3)      ogłoszenie upadłości spółki;

4)      śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości – przy czym śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki zgodnie z art. 124 k.s.h.;

5)      wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6)      prawomocne orzeczenie sądu.

Wobec powyższego wskazać należy, iż wspólnicy spółki komandytowej – zarówno komandytariusze, jak i komplementariusze – powinni jednogłośnie opowiedzieć się za podjęciem uchwały w przedmiocie rozwiązania spółki, aby taka uchwała mogła zostać skutecznie podjęta. Uchwały wspólników spółek komandytowych nie wymagają dla swej ważności zachowania formy szczególnej, a zatem mogą być podjęte z zachowaniem zwykłej formy pisemnej. Niemniej jednak, z uwagi na niejednolitą praktykę orzeczniczą w zakresie uchwały o rozwiązaniu spółki, rekomendowane jest podjęcie takiej uchwały w formie aktu notarialnego. Stanowisko uwzględniającego wymóg formy aktu notarialnego dla uchwały o rozwiązaniu spółki komandytowej wywodzi się z konieczności zachowania formy aktu notarialnego dla umowy spółki i dyspozycji art. 77 § 3 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym rozwiązywanie umów zawartych w formie szczególnej wymaga zachowania tej formy.

Likwidacja spółki komandytowej

Zgodnie z art. 67 k.s.h., w przypadku zaistnienia przyczyny rozwiązania spółki, powinna zostać przeprowadzona likwidacja. Wspólnicy mogą jednak uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Wobec tego, jeżeli przemawia za tym obecna sytuacja spółki, wspólnicy mogą – przy okazji podejmowania uchwały o rozwiązaniu – zadecydować o rezygnacji z likwidacji spółki. Istotne przy tym jest, aby precyzyjnie ustalić sukcesję po spółce komandytowej co do jej majątku i zobowiązań (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 5 maja 2016 roku, sygn. akt II CSK 573/15).

Zgodnie z art. 70 § 1 k.s.h., likwidatorami są wszyscy wspólnicy. W doktrynie istnieje spór związany z dopuszczalnością powierzenia funkcji likwidatora komandytariuszowi – przeciwnicy takiego rozwiązania wskazują, iż z uwagi na kapitałowy charakter komandytariusza oraz pozbawienie go prawa prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji oraz ograniczonej odpowiedzialności komandytariusza za zobowiązania spółki, nie jest wskazane ustanawianie likwidatora w osobie komandytariusza. Zwolennicy natomiast powołują się na samoistność określonych kodeksowo uprawnień likwidatorów, niezależnie od tego, jak wyglądały uprawnienia tych samych osób z tytułu pełnienia funkcji wspólnika. Nie ma zatem jednoznacznej zasady, wskazującej, którzy ze wspólników powinni objąć funkcję likwidatorów w spółce. Celem uniknięcia wątpliwości odnośnie osób pełniących funkcję likwidatorów w przypadku likwidacji spółki komandytowej zaleca się zatem, aby to wspólnicy w jednomyślnej uchwale określili, czy powołują na likwidatorów wszystkich wspólników, czy tylko niektórych ze swego grona – taką możliwość przewiduje ponadto art. 70 § 1 zd. 2 k.s.h.

Otwarcie likwidacji spółki komandytowej likwidator powinien zgłosić do sądu rejestrowego (art. 74 § 1 k.s.h.).

Wśród obowiązków likwidatorów wymienić należy zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Zaznaczenia wymaga, że nowe interesy likwidatorzy mogą podejmować tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku. Likwidatorzy obowiązani są stosować się do uchwał wspólników, zaś w przypadku likwidatorów ustanowionych przez sąd, decydujące znaczenie będą miały jednomyślne uchwały wspólników oraz osób mających interes prawny, które spowodowały ustanowienie likwidatorów (np. poprzez złożenie do sądu rejestrowego wniosku o ustanowienie likwidatorów).

Likwidatorzy obowiązani są sporządzić bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji, oraz – jeśli likwidacja trwa dłużej niż rok – sprawozdanie finansowe na dzień kończący każdy rok obrotowy trwania likwidacji (art. 81 k.s.h.).

Likwidatorzy obowiązani są spłacić z majątku spółki wymagalne zobowiązania oraz pozostawić odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Majątek spółki pozostały po spłacie i zabezpieczeniu zobowiązań dzieli się między wspólników, a o sposobie podziału decydują postanowienia umowy spółki. Jeśli spółka nie określa sposobu podziału majątku, to spłaca się wspólnikom udziały, a nadwyżka ulega podziałowi pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (art. 82 k.s.h.). Jeśli wspólnik wniósł do spółki przedmioty tylko do używania, podlegają one zwrotowi w naturze. Jeśli majątek spółki nie wystarcza na spłatę udziałów i zobowiązań spółki, niedobór dzieli się między wspólników zgodnie z postanowieniami umowy spółki. W braku odpowiednich regulacji w umowie, niedobory dzieli się analogicznie do stosunku uczestnictwa wspólników w stracie. Jeśli jeden ze wspólników jest niewypłacalny, przypadającą na niego część niedoboru dzieli się między pozostałych wspólników (art. 83 k.s.h.).

Otwarcie likwidacji powoduje wygaśnięcie prokury ex lege, to znaczy bez konieczności podejmowania w tym zakresie dodatkowych uchwał. W toku likwidacji nie można ustanowić prokury (art. 79 k.s.h.).

Po przeprowadzeniu wszystkich czynności likwidacyjnych, likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru.

Przekształcenie spółki komandytowej

Innym niż rozwiązanie sposobem na uniknięcie opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych przy utrzymaniu prowadzenia działalności gospodarczej jest przekształcenie spółki komandytowej w spółkę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wśród takich spółek, będących jednocześnie spółkami handlowymi, wskazać można tylko dwie:

  1. spółkę partnerską
  2. spółkę jawną, w której wszystkimi wspólnikami są osoby fizyczne (zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka partnerska to spółka osobowa, utworzona przez wspólników w celu wykonywania wolnego zawodu (adwokata, aptekarza, architekta, inżyniera budownictwa, biegłego rewidenta, brokera ubezpieczeniowego, doradcy podatkowego, maklera papierów wartościowych, doradcy inwestycyjnego, księgowego, lekarza, lekarza dentysty, lekarza weterynarii, notariusza, pielęgniarki, położnej, fizjoterapeuty, radcy prawnego, rzecznika patentowego, rzeczoznawcy majątkowego i tłumacza przysięgłego, vide art. 88 k.s.h.).

Co istotne, nie ma możliwości przekształcenia spółki będącej w likwidacji (jeśli spółka ta rozpoczęła podział majątku) ani w upadłości.

W przypadku przekształcenia spółek, mamy do czynienia z tak zwaną kontynuacją, co oznacza, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W konsekwencji spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 k.s.h.).

W związku z przekształceniem konieczna jest zmiana firmy (nazwy), która może ograniczać się tylko do zmiany formy prawnej, na przykład z oznaczenia „spółka komandytowa” na „spółka jawna”. Jeśli zmiana firmy wykracza poza charakter spółki, spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu „dawniej”, przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia. Dniem przekształcenia nazywamy chwilę wpisu spółki przekształconej do rejestru (art. 554 k.s.h.).

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, z tym zastrzeżeniem, że spółka przekształcona nie może powstać przez zawiązanie przy wykorzystaniu wzorca umowy w systemie teleinformatycznym (tak zwane S24).

O dokonaniu przekształcenia spółki wszyscy wspólnicy prowadzący sprawy spółki przekształconej ogłaszają w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (art. 570 k.s.h.).

Wymagania do przekształcenia

Przekształcenie spółki wiąże się z koniecznością podjęcia szeregu czynności, wśród których wymienić należy:

1)      sporządzenie planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami;

2)      powzięcie uchwały o przekształceniu spółki;

3)      powołanie członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją;

4)      dokonanie w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej, składany przez wszystkich wspólników mających prawo reprezentacji spółki przekształconej (komplementariuszy).

Sporządzenie planu przekształcenia

Pierwszym krokiem w procesie przekształcenia jest sporządzenie planu przekształcenia spółki oraz wszystkich załączników.

Plan przekształcenia sporządza zarząd albo wszyscy wspólnicy prowadzący sprawy spółki przekształcanej w formie pisemnej pod rygorem nieważności (w formie aktu notarialnego w spółce jednoosobowej, zgodnie z art. 557 k.s.h.).

W planie przekształcenia należy ustalić wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, oraz dołączyć:

1)      projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki;

2)      projekt umowy spółki przekształconej;

3)      sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.

Plan przekształcenia powinien być zatwierdzony jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników spółki komandytowej.

Powzięcie uchwały o przekształceniu

Po sporządzeniu planu podziału, spółka powinna zawiadomić wspólników o zamiarze podjęcia uchwały o przekształceniu spółki dwukrotnie w sposób przewidziany dla zawiadamiania wspólników spółki przekształcanej. Pierwsze zawiadomienie powinno być dokonane nie później niż na miesiąc przed planowanym dniem podjęcia tej uchwały, a drugie – nie wcześniej niż na dwa tygodnie od daty pierwszego zawiadomienia (art. 560 k.s.h.).

Zawiadomienie powinno zawierać:

1)      istotne elementy planu przekształcenia

2)      informację o miejscu i terminie, w którym wspólnicy mogą zapoznać się z pełną treścią planu i załączników

3)      projekt uchwały o przekształceniu

4)      projekt umowy spółki przekształconej.

Bezpośrednio przed podjęciem uchwały, wspólnikom należy ponownie – tym razem ustnie – przedstawić istotne elementy planu przekształcenia (art. 561 § 2 k.s.h.).

Uchwała o przekształceniu powinna być powzięta przez wszystkich wspólników spółki komandytowej oraz wciągnięta do protokołu sporządzonego przez notariusza (art. 562 k.s.h.). Co istotne, taka uchwała zastępuje zawarcie umowy spółki przekształconej oraz powołanie organów spółki przekształconej (art. 563 § 2 k.s.h.).

Uchwała o przekształceniu powinna zawierać (art. 563 k.s.h.):

1)      typ spółki przekształconej

2)      zakres praw przyznanych osobiście wspólnikom uczestniczącym w spółce przekształconej, jeżeli przyznanie takich praw jest przewidziane

3)      nazwiska i imiona wspólników prowadzących sprawy spółki i mających reprezentować spółkę przekształconą

4)      zgodę na brzmienie umowy spółki przekształconej.

Uwagi

Przekształcając spółkę komandytową w spółkę jawną, należy pamiętać, że przedsięwzięcie będzie miało sens jedynie wtedy, gdy wśród wspólników spółki jawnej znajdą się wyłącznie osoby fizyczne (jest to konieczny warunek dla uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych). Problem może pojawić się, gdy komplementariuszem w spółce komandytowej jest osoba prawna (najczęściej jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Wówczas należy uregulować kwestie wystąpienia za spółki wspólnika spółki jawnej, niebędącego osobą fizyczną – jednak zaleca się wykonać takie czynności dopiero po uzyskaniu wpisu nowej spółki do rejestru przedsiębiorców, wobec faktu, iż wniosek o wpis składają wszyscy komplementariusze.

Wystąpienie osoby prawnej ze spółki można uregulować na dwa sposoby:

  1. poprzez zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika lub
  2. poprzez wypowiedzenie przez wspólnika umowy spółki.

W zakresie zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika należy pamiętać, iż jest to możliwe jedynie, gdy umowa spółki tak stanowi. W braku odmiennego postanowienia umowy spółki, do takiej transakcji konieczna jest pisemna zgoda wszystkich pozostałych wspólników. Jest to istotna kwestia przy redagowaniu umowy spółki przekształcanej na etapie sporządzania planu przekształcenia.

Wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki jawnej w formie pisemnego oświadczenia na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Spółka nie rozwiązuje się na skutek wypowiedzenia jeśli pozostali wspólnicy tak postanowią bądź przewiduje to umowa spółki. Wówczas należy obliczyć wartość udziału kapitałowego wspólnika (na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki) i wypłacić go w formie pieniężnej. Jeśli natomiast udział przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, wspólnik obowiązany jest wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość.